證監(jiān)會日前發(fā)布的《2021年度證券審計(jì)市場分析報(bào)告》顯示，在上市公司2021年度審計(jì)報(bào)告中，非標(biāo)意見占比有所下降，信息披露質(zhì)量不斷提高，而大所非標(biāo)報(bào)告比例持續(xù)下降，風(fēng)險公司向中小所聚集。CPA大講堂第七期特意邀請?zhí)旖?jì)師事務(wù)所高級合伙人、副主任會計(jì)師沈培強(qiáng)執(zhí)麥，從對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的分析切入，找出識別審計(jì)風(fēng)險的24個關(guān)鍵點(diǎn)，并提出應(yīng)對之道。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的特點(diǎn)

沈培強(qiáng)表示，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)以重大錯報(bào)風(fēng)險識別、評估、應(yīng)對為主線，具有三大特點(diǎn)：風(fēng)險評估是審計(jì)的中心，分析程序是審計(jì)的核心手段，審計(jì)程序講究個性化。

他認(rèn)為，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)是一種方法論，而不是一種手段，它為審計(jì)工作的總體思路和策略提供了一個方向。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)下模式，風(fēng)險的識別、評估、應(yīng)對貫穿于審計(jì)工作的整個過程，會計(jì)師事務(wù)所要更注重審計(jì)資源的分配，針對風(fēng)險較高的客戶、行業(yè)、項(xiàng)目和環(huán)節(jié)，投入更有能力的審計(jì)團(tuán)隊(duì)和更多的財(cái)力物力，選擇更恰當(dāng)?shù)臅r間。

審計(jì)工作在整體前移，工作模式也從由下而上變成了由上而下與由下而上相結(jié)合。以前，5月至12月是審計(jì)“淡季”，事務(wù)所對審計(jì)工作投入不會特別多。如今，審計(jì)的計(jì)劃階段就需要投入大量的人力財(cái)力和時間，采取由上而下的模式了解被審計(jì)單位，關(guān)注其經(jīng)營環(huán)境、競爭對手、原材料和能耗的變化等。到了1月至4月的“忙季”，審計(jì)工作推進(jìn)到具體執(zhí)行程序，就需要自下而上地獲取各種證據(jù)，從而識別并降低審計(jì)風(fēng)險。

識別審計(jì)風(fēng)險的24個關(guān)鍵點(diǎn)

為了幫助注冊會計(jì)師們更好地完成審計(jì)工作，沈培強(qiáng)列出了識別審計(jì)風(fēng)險的24個關(guān)鍵點(diǎn)。

關(guān)鍵點(diǎn)1：重視客戶經(jīng)營風(fēng)險。經(jīng)營環(huán)境帶來的風(fēng)險往往會導(dǎo)致經(jīng)營失敗，而經(jīng)營失敗則令企業(yè)產(chǎn)生舞弊的動機(jī)和需求，審計(jì)風(fēng)險隨之變大。因此，經(jīng)營風(fēng)險較大的企業(yè)通常都會是監(jiān)管的重點(diǎn)。

關(guān)鍵點(diǎn)2：重視客戶生存業(yè)態(tài)。審計(jì)人員要了解客戶在行業(yè)中的地位，包括其裝備、技術(shù)、管理、人才、產(chǎn)品、服務(wù)、財(cái)務(wù)狀況、社會聲譽(yù)等。如果客戶各方面都處于行業(yè)頂尖位置，財(cái)務(wù)報(bào)表中的相應(yīng)指標(biāo)就會高于同行，財(cái)務(wù)狀況也更趨于健康。如果一個企業(yè)在裝備、人才、產(chǎn)品等方面都不盡如人意，或處于上下游都比較強(qiáng)勢的“夾心”位置，相應(yīng)的指標(biāo)就會弱一些。報(bào)表反映與行業(yè)地位不符的企業(yè)就有舞弊的嫌疑。

關(guān)鍵點(diǎn)3：重視同行業(yè)公司比較。審計(jì)時通常需要比較客戶的盈利能力、成本費(fèi)用、應(yīng)收應(yīng)付規(guī)模、結(jié)算方式、存貨周轉(zhuǎn)率、負(fù)債等是否與同行一致。當(dāng)一個企業(yè)在轉(zhuǎn)型升級，與同行相比，它的人員和設(shè)備投入會增多，研發(fā)費(fèi)用會增加，毛利率會下降。不同的經(jīng)營策略在報(bào)表上也會有不同的體現(xiàn)，體現(xiàn)出不同的盈利能力，這也需要對客戶的同行進(jìn)行分析。

關(guān)鍵點(diǎn)4：重視市值管理需求。如果上市公司的實(shí)際控制人對公司股票市值特別關(guān)注，就需要引起重視，因?yàn)檫^分的重視會增加舞弊的可能性。會計(jì)師還要關(guān)注實(shí)際控制人在其他公司的投資和經(jīng)營情況，注意其與上市公司的市值是否有關(guān)聯(lián)。

關(guān)鍵點(diǎn)5：重視財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)預(yù)期。在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的各種情況后，審計(jì)人員通常會形成對企業(yè)財(cái)務(wù)的預(yù)判。如果財(cái)務(wù)報(bào)表與預(yù)期有沖突，就需要警惕企業(yè)在其間是否有不適當(dāng)?shù)男袨椤＠?，行業(yè)同類產(chǎn)品價格或需求量在普遍下降，預(yù)計(jì)收入會有相應(yīng)比例的下降，但報(bào)表中的數(shù)據(jù)卻不支持這樣的預(yù)判，就需要慎重。

關(guān)鍵點(diǎn)6：重視商業(yè)邏輯分析。所有的業(yè)務(wù)都應(yīng)放在具體的經(jīng)營環(huán)境中分析，重視商業(yè)邏輯和商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，而不能只從會計(jì)核算、會計(jì)處理的角度簡單考慮。有些數(shù)據(jù)從會計(jì)核算上講可能是合理的，放在商業(yè)環(huán)境中卻不合理。

關(guān)鍵點(diǎn)7：重視分析程序運(yùn)用。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)將分析程序提到了比較重要的位置，審計(jì)人員應(yīng)該像拆一件設(shè)備那樣將審計(jì)對象不斷分解，對拆分后的各部分做多角度的深入分析。

關(guān)鍵點(diǎn)8：重視項(xiàng)目組討論?？蛻粢?guī)模越大、經(jīng)營范圍越廣、業(yè)務(wù)模式越復(fù)雜，交易合同相應(yīng)也會越復(fù)雜。因此，在做大項(xiàng)目的時候，項(xiàng)目組所有信息的實(shí)際共享就格外重要，要形成定期討論加隨時討論的機(jī)制。在討論的時候，無論是項(xiàng)目合伙人還是項(xiàng)目組成員都應(yīng)該保持懷疑視角，不能先假定客戶行為的合理性，自己為一些疑點(diǎn)找理由。

關(guān)鍵點(diǎn)9：重視項(xiàng)目總結(jié)。總結(jié)是對項(xiàng)目問題的梳理，也是審計(jì)人員對自己工作的不斷自我反省、自我剖析：這個程序我是不是到位了？取得的證據(jù)能不能支撐這個審計(jì)結(jié)論？有沒有支撐我的審計(jì)意見？我們的審計(jì)風(fēng)險有沒有降到可接受的水平？在總結(jié)階段，要多角度使用分析程序，分析得越多，風(fēng)險就會控制得越好。

關(guān)鍵點(diǎn)10：重視一級復(fù)核與二級復(fù)核。會計(jì)師事務(wù)所都建立了三級復(fù)核，有些事務(wù)所有四級、五級甚至更多的復(fù)核。其中一級、二級復(fù)核是最基礎(chǔ)的，也是最重要的。要保證復(fù)核的及時性、準(zhǔn)確性、完整性。同時，復(fù)核范圍要聯(lián)系科目、聯(lián)系循環(huán)，站在項(xiàng)目整體視角進(jìn)行。例如，做貨幣資金復(fù)核，不能只看貨幣資金，要把現(xiàn)金流量表、應(yīng)收應(yīng)付、銀行借款等全部結(jié)合起來。復(fù)核的信息不能局限于底稿，要有寬泛的信息源，要和項(xiàng)目組以外的同行、客戶等進(jìn)行交流，通過不同的信息源找到不同的質(zhì)疑角度。

關(guān)鍵點(diǎn)11：重視銀行存款科目。很多舞弊行為都會在銀行存款科目留下痕跡。事務(wù)所一定要委派有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員來完成這個科目的審計(jì)工作。

關(guān)鍵點(diǎn)12：重視監(jiān)盤、函證、走訪。資產(chǎn)監(jiān)盤要落到實(shí)處，要抱著一顆“八卦”的心對實(shí)地進(jìn)行走訪，和員工聊一聊，和企業(yè)的客戶聊一聊，看一看物流進(jìn)出的門是否有正常的貨車來往，從而判斷企業(yè)是否正常經(jīng)營。函證要有過程控制，回函要進(jìn)一步分析。目前很多事務(wù)所建立了函證中心，它對函證的過程控制起了很大作用。

關(guān)鍵點(diǎn)13：重視原件核對。審計(jì)證據(jù)建立在原件基礎(chǔ)上。在核對原件時，要關(guān)注不同文件之間是否有細(xì)節(jié)差別。不妨先假定原件為假，反推若其造假可能在哪里留痕，直到核查的結(jié)果說服自己原件為真。

關(guān)鍵點(diǎn)14：重視詢問程序。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)被廣泛采用后，積極的詢問程序也相應(yīng)增加。審計(jì)人員可以提前做出詢問的方案，包括詢問對象是誰、問什么、怎么問、什么時候問，甚至設(shè)計(jì)一些引導(dǎo)式的問題。必須選擇合理的方向、合理的人，甚至合理的時間。詢問要做好書面記錄，這也是對自身的保護(hù)。

關(guān)鍵點(diǎn)15：重視非財(cái)務(wù)信息對比。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的分析程序中加入了更多非財(cái)務(wù)信息的對比。例如，水電費(fèi)、包裝物的消耗量等都要與產(chǎn)量及銷量相匹配；在產(chǎn)品工藝和產(chǎn)品質(zhì)量沒有改良的情況下，是否有穩(wěn)定的退貨率；銷量增加的同時售后服務(wù)的記錄是否增多；企業(yè)自我評價與內(nèi)部員工、外部單位對它的評價是否差別較大等等。

關(guān)鍵點(diǎn)16：重視項(xiàng)目及循環(huán)間的交流。審計(jì)工作分配通常會按照銷售循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)等不同循環(huán)進(jìn)行，同一循環(huán)的不同科目之間、一些大項(xiàng)目的各個子項(xiàng)目之間、母子公司之間都具有關(guān)聯(lián)性，可以幫助我們進(jìn)行信息甄別。

關(guān)鍵點(diǎn)17：重視采購運(yùn)費(fèi)、銷售運(yùn)費(fèi)。運(yùn)費(fèi)的數(shù)據(jù)與很多財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)相關(guān)，包括銷量、物流信息等。采購運(yùn)費(fèi)和銷售運(yùn)費(fèi)與交易的真實(shí)性緊密相關(guān)。要對數(shù)據(jù)進(jìn)行拆解，包括運(yùn)輸?shù)牧?、運(yùn)輸?shù)膮^(qū)域路徑、運(yùn)輸?shù)姆绞健⑦\(yùn)輸?shù)膯蝺r等，都需要重視。

關(guān)鍵點(diǎn)18：重視員工薪酬體系。企業(yè)通常不會虛構(gòu)薪酬結(jié)構(gòu)，因此，通過對薪酬體系的分析可以更清楚地了解企業(yè)實(shí)際經(jīng)營狀況。員工的薪酬體系、薪酬類別、不同級別員工的薪酬構(gòu)成、薪酬與產(chǎn)量銷量的關(guān)聯(lián)度、審計(jì)對象員工薪酬與當(dāng)?shù)仄骄匠昊蛐袠I(yè)平均薪酬的比較等，都要分板塊進(jìn)行細(xì)致分析。

關(guān)鍵點(diǎn)19：重視信息技術(shù)運(yùn)用。信息技術(shù)的發(fā)展推動了審計(jì)行業(yè)的進(jìn)步，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)下獲取企業(yè)風(fēng)險數(shù)據(jù)的方式也發(fā)生了變化。很多事務(wù)所在客戶的倒逼下不得不跟上時代的步伐——如果客戶建立了共享中心，而事務(wù)所沒有相應(yīng)的信息手段，就無法準(zhǔn)確全面地獲取數(shù)據(jù)。

關(guān)鍵點(diǎn)20：重視運(yùn)營的IT環(huán)境。要清楚地知道客戶如何把經(jīng)營行為轉(zhuǎn)化成企業(yè)內(nèi)部IT系統(tǒng)的經(jīng)營數(shù)據(jù)，有沒有利用IT技術(shù)對數(shù)據(jù)做“特別處理”。例如，企業(yè)的某個產(chǎn)品銷售量特別大，信息系統(tǒng)也確實(shí)對此有記錄，但是從信息操作日志看，很多數(shù)據(jù)不是在實(shí)際工作時間產(chǎn)生的，而是在下班后由專門的IT人員“跑”出來的，這樣的IT運(yùn)營環(huán)境自然值得警惕。

關(guān)鍵點(diǎn)21：重視輿情信息。在交易所的信息平臺里有一些股民的問答，媒體也有對各家上市公司的報(bào)道，這些都為審計(jì)人員提供了外部視角的信息，可以讓我們跳出財(cái)務(wù)報(bào)表看問題。所以，我們一定要重視輿情分析，定期搜索被審計(jì)單位的相關(guān)信息，包括同行業(yè)公司的信息——有時同行業(yè)公司被爆的問題，可能在被審計(jì)單位同樣存在。

關(guān)鍵點(diǎn)22：重視數(shù)據(jù)流、物流、資金流、單據(jù)流。特別是在信息技術(shù)比較發(fā)達(dá)的今天，對這些環(huán)節(jié)的重視能夠降低審計(jì)人員被舞弊蒙蔽的可能性，從而控制審計(jì)風(fēng)險。

關(guān)鍵點(diǎn)23：重視舞弊畫像分析。整理一些舞弊案例，你會發(fā)現(xiàn)同一行業(yè)、同一時期，大家采用的舞弊手段其實(shí)差不多。一些輕資產(chǎn)的行業(yè)往往去采購一些固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)做大長期資產(chǎn)的量，把資金套出去，虛構(gòu)利潤和收入。一些重資產(chǎn)的行業(yè)則大搞基建，夸大造價，利用體外資金從而虛構(gòu)收入。這樣的舞弊畫像分析可以幫助審計(jì)人員迅速排查問題。

關(guān)鍵點(diǎn)24：重視市場舞弊動態(tài)。關(guān)注監(jiān)管部門對一些上市公司的立案調(diào)查結(jié)果，同一時期的舞弊公司往往會有相似的舞弊手段。

審計(jì)風(fēng)險應(yīng)對的八大要點(diǎn)

客觀地說，審計(jì)風(fēng)險無法徹底歸零，那么，我們應(yīng)該如何做好應(yīng)對？

沈培強(qiáng)給出八個要點(diǎn)。

其一，建立風(fēng)險意識，保持合理懷疑。過于相信審計(jì)對象，想要發(fā)現(xiàn)舞弊就相對比較困難。因此，無論是審計(jì)人員個人還是整個審計(jì)團(tuán)隊(duì)，都要建立合理的懷疑態(tài)度，通過懷疑加強(qiáng)風(fēng)險意識。

其二，重視審計(jì)方案設(shè)計(jì)，走出公司，走出財(cái)務(wù)部。在自上而下與自下而上相結(jié)合的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，審計(jì)方案的設(shè)計(jì)尤為重要。比如，覺得審計(jì)對象的經(jīng)銷商風(fēng)險比較大，就要考慮是否應(yīng)該針對經(jīng)銷商設(shè)計(jì)一個穿透的核查方案。同時，審計(jì)不能局限于財(cái)務(wù)部、局限于賬套之內(nèi)。財(cái)務(wù)報(bào)表由財(cái)務(wù)人員編制，有時候他給你的一個看似合理的理由未必是真實(shí)的理由，問問與業(yè)務(wù)實(shí)際相關(guān)的人員，就會發(fā)現(xiàn)矛盾之處。公司管理層對一件事情的解釋與其上下游客戶不符，或與其行業(yè)定位不符，也是讓舞弊暴露的信息。

其三，加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)協(xié)助，保持實(shí)時溝通。審計(jì)工作屬于團(tuán)隊(duì)作業(yè)，很多審計(jì)風(fēng)險都是審計(jì)團(tuán)隊(duì)內(nèi)部溝通不暢導(dǎo)致的，因此，建立有效的溝通平臺、確保實(shí)時的交流暢通非常重要。

其四，抓大不放小，有的放矢。細(xì)節(jié)往往會暴露問題，這需要審計(jì)人員認(rèn)真細(xì)致地挖掘分析，不能因?yàn)槠湮⑿《胚^。沈培強(qiáng)說，他就曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)某企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用中有一筆很小的手續(xù)費(fèi)，在銀行存款中沒有相應(yīng)業(yè)務(wù)體現(xiàn)，于是一路深挖，發(fā)現(xiàn)了很多沒有在報(bào)表上體現(xiàn)的審計(jì)對象與母公司之間的關(guān)聯(lián)交易。

其五，重視證據(jù)，重視程序。審計(jì)證據(jù)是審計(jì)人員自我保護(hù)的重要工具。審計(jì)人員獲得的證據(jù)越多、可靠性越強(qiáng)，審計(jì)的風(fēng)險就越小。發(fā)現(xiàn)問題當(dāng)然重要，但如何應(yīng)對同樣重要，審計(jì)人員應(yīng)設(shè)計(jì)方案并執(zhí)行相應(yīng)的程序，才能將審計(jì)風(fēng)險降到最低。

其六，加強(qiáng)業(yè)務(wù)開拓，提升客戶質(zhì)量。審計(jì)風(fēng)險總是存在，審計(jì)人員所能做的能做的就是將風(fēng)險降至可控。加強(qiáng)業(yè)務(wù)開拓、提升客戶質(zhì)量，讓好的公司成為自己的客戶，把質(zhì)量差的公司從行業(yè)中淘汰，這是凈化行業(yè)、降低審計(jì)風(fēng)險最好的辦法。

其七，學(xué)會保護(hù)自己。在審計(jì)風(fēng)險導(dǎo)向下，審計(jì)人員需要更深入了解企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，了解深入了，就會從企業(yè)管理、市場應(yīng)對、內(nèi)部控制等方面發(fā)現(xiàn)很多問題，也會給企業(yè)提一些建議。沈培強(qiáng)提醒，在給客戶做合理化建議的時候，千萬不能給自己“挖坑”，不能采取不恰當(dāng)?shù)某绦?，更不能產(chǎn)生另外的舞弊行為。

其八，敢于擔(dān)當(dāng)，舍得放棄。并非所有的客戶都是優(yōu)質(zhì)客戶，當(dāng)遇到風(fēng)險項(xiàng)目的時候，要挖掘問題、解決問題，提前釋放審計(jì)風(fēng)險。即使優(yōu)質(zhì)客戶也可能存在風(fēng)險點(diǎn)，這個時候要勇于擔(dān)當(dāng)，配合客戶、監(jiān)管部門通過充分的信息披露和恰當(dāng)?shù)臅?jì)處理來化解風(fēng)險。如果風(fēng)險特別大，感覺難以控制，要選擇合適的機(jī)會果斷放棄。

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